Изучив главу, вы будете:
знать
- систему нормативного регулирования аудиторской деятельности, регламентирующего ответственность аудиторов по формированию аудиторских доказательств;
- методологию, методику и организацию сбора и создания аудиторских доказательств;
- методики планирования, составления программ и проведения аудиторских процедур;
- порядок обобщения и использования результатов аудиторской проверки;
- порядок проведения аудиторских проверок всех аспектов бухгалтерского учета и отчетности, сбора необходимых аудиторских доказательств;
- права, обязанности и ответственность экономических субъектов и аудиторских фирм при формировании и использовании внешних и внутренних аудиторских доказательств;
- методику применения международных стандартов аудита при разработке национальных стандартов;
уметь
- планировать, организовывать и проводить аудиторскую проверку всех аспектов бухгалтерского учета и отчетности;
- разрабатывать программы аудиторских проверок;
- обобщать результаты проверок и составлять аудиторские заключения;
- использовать Международные стандарты аудиторской деятельности при проведении аудиторских проверок международных организаций;
- применять международные стандарты аудиторской деятельности как эталон для оценки качества аудиторских проверок;
- сопоставлять Международные и национальные стандарты и обосновывать целесообразность их различия;
- разрабатывать рекомендации руководству экономического субъекта по результатам аудиторской проверки;
- организовывать и осуществлять проверку состояния внутреннего контроля на предприятии;
- использовать результаты аудиторской проверки для совершенствования внутреннего контроля, учета и управления предпринимательской деятельностью;
- проводить аудит всех аспектов бухгалтерского учета и отчетности на предварительной, основной и заключительной ее стадиях;
владеть
- приемами и способами выявления нарушений и ошибок в осуществлении хозяйственной деятельности и ведении бухгалтерского учета;
- способами обобщения результатов проверок и составления аудиторских заключений;
- теоретическими основами функционирования ревизии и контроля хозяйствующих субъектов;
- приемами и способами выявления нарушений и противоправных действий в осуществлении хозяйственной деятельности и ведении бухгалтерского учета;
- способами обобщения результатов проверок и составления аудиторского заключения;
- приемами использования результатов аудита в управлении повышением эффективности предпринимательской деятельности экономического субъекта.
Основные понятия . Аудиторские доказательства, первичные аудиторские задания – входящие остатки, внешние подтверждения, первичные задания – начальные сальдо, аналитические процедуры, аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования, аудит оценочных значений, связанные стороны, последующие события, непрерывность деятельности, заявления руководства.
Международный стандарт аудита 500 "Аудиторские доказательства"
Международный стандарт аудита 500 объясняет, из чего состоят получаемые в ходе аудита аудиторские доказательства, и рассматривает ответственность аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, с тем чтобы иметь возможность на их основе приходить к разумным выводам, на которых можно основывать аудиторское мнение.
Целью аудитора являются разработка и выполнение аудиторских процедур таким образом, чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и возможность на их основе приходить к разумным выводам, на которых можно основывать аудиторское мнение.
Для целей MCA используются следующие термины.
Бухгалтерские записи – записи первичной бухгалтерской информации и документы, их подтверждающие.
Надлежащий характер (аудиторского доказательства) – мера качества аудиторского доказательства, т.е. его надежности и применимости, используемая с тем, чтобы иметь возможность на основе такого доказательства приходить к разумным выводам, на которых можно основывать аудиторское мнение.
Аудиторское доказательство – информация, используемая аудитором с тем, чтобы иметь возможность на ее основе приходить к разумным выводам, на которых можно основывать аудиторское мнение. Аудиторское доказательство включает в себя и содержащуюся в бухгалтерских записях информацию, на которой основывается финансовая отчетность, и другую информацию.
Эксперт руководства – индивидуум или организация, имеющие опыт в области бухгалтерского учета или аудита, чья работа в данной области использовалась организацией для помощи при подготовке финансовой отчетности.
Достаточность (аудиторских доказательств) – мера количества аудиторских доказательств. На количество требуемых аудиторских доказательств влияет оценка аудитором рисков существенного искажения, а также качество таких аудиторских доказательств.
Аудитор обязан разработать и выполнить аудиторские процедуры, являющиеся надлежащими в данных обстоятельствах, для целей получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
При разработке и выполнении аудиторских процедур аудитор обязан рассмотреть надлежащий характер и надежность информации, используемой в качестве аудиторского доказательства.
Если информация, которая будет использована в качестве аудиторского доказательства, была подготовлена с использованием эксперта руководства, аудитор обязан, учитывая важность работы эксперта для целей аудита:
- оценить компетентность, навыки и объективность эксперта (см. п. А37–А43);
- добиться понимания работы эксперта (см. п. А44– A4 7);
- оценить надлежащий характер работы эксперта как аудиторского доказательства в отношении соответствующей предпосылки подготовки финансовой отчетности (см. п. А48).
При использовании информации, подготовленной организацией, аудитор обязан оценить, является ли она достаточно надежной для целей аудита и, если это необходимо в данных обстоятельствах:
- получить аудиторские доказательства в отношении точности и полноты информации;
- оценить, является ли информация достаточно четкой и детальной для целей аудита.
При разработке тестов контроля и детальных тестов аудитор обязан разработать методы отбора элементов для тестирования, которые являлись бы эффективными в целях аудита.
Если полученные из одного источника аудиторские доказательства не соответствуют доказательствам, полученным из другого источника, или аудитор сомневается в надежности информации, которую собирается использовать в качестве аудиторского доказательства, то он обязан определить, какие необходимы дополнения или модификации аудиторских процедур для того, чтобы разрешить данный вопрос, и рассмотреть, как влияет данный вопрос (если такое влияние существует) на другие аспекты аудита.
Аудиторские доказательства должны подтверждать аудиторское мнение и аудиторское заключение. Они являются кумулятивными, и в основном аудитор их получает при выполнении аудиторских процедур в ходе аудита. Они могут включать также информацию, полученную из других источников, таких как прошлый аудит или процедуры контроля качества аудиторской фирмы в отношении принятия и продолжения отношений с клиентом.
Большая часть работы аудитора по формированию аудиторского мнения состоит в получении и оценке аудиторских доказательств. Аудиторские процедуры по получению аудиторских доказательств могут включать в себя, помимо запроса, инспектирование, наблюдение, пересчет, подтверждение, повторное выполнение и аналитические процедуры, часто применяемые в сочетании друг с другом.
Инспектирование заключается в изучении записей или документов, внутренних или внешних, в бумажной или электронной форме или на других носителях.
Некоторые документы представляют собой прямое аудиторское доказательство существования актива, например документ, являющийся финансовым инструментом, такой как акция или облигация.
Аудиторская выборка разрабатывается для того, чтобы позволить получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования сформированной для этой совокупности выборки. Аудиторская выборка рассматривается в MCA 530.
Получение аудиторских доказательств из разных источников или разных по характеру может указывать на то, что отдельный элемент аудиторских доказательств не является надежным, например, аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам из другого источника.
"МСФО и МСА в кредитной организации", 2007, N
4
ISA 500 "АУДИТОРСКИЕ
ДОКАЗАТЕЛЬСТВА"
Международный стандарт
аудита (ISA) 500 "Аудиторские доказательства"
(Considering the Relevance and Reliability of Audit Evidence)
представляет основные (базовые) принципы
получения аудиторских доказательств, а
также описывает процедуры, которые
необходимы при проведении аудита
финансовой отчетности.
Данный стандарт
является первым стандартом в серии так
называемых пятисотых стандартов,
объединенных в одну главу - "Аудиторские
доказательства", посвященную всем
необходимым аудиторским процедурам при
проведении аудита.
Таким образом,
стандарт является основополагающим
руководством к действию для аудиторов.
Самым важным является вопрос об
эффективности аудита - как провести аудит
быстро, получить и собрать достаточное
количество аудиторских доказательств за
минимальное время. Эффективный аудит
позволяет решить одновременно три
взаимоисключающие задачи - собрать
достаточное количество доказательств для
формирования аудиторского мнения за
незначительное время, сэкономить деньги
клиента (провести качественный аудит
клиенту за разумные деньги) и заработать
прибыль аудиторской компании. Поэтому
аудитору важно собрать достаточное
количество аудиторских доказательств.
Аудиторские доказательства получают при
проведении определенных рекомендуемых
стандартом тестов по существу, основываясь
на оценке системы внутреннего контроля,
полученной аудитором. Оценка системы
внутреннего контроля приводит к
определению контрольных рисков, что
достигается путем проведения тестов
средств контроля, в том числе бухгалтерских
и управленческих программ.
Аудиторские
тесты по существу включают в себя как
детальное тестирование первичных
документов, так и проведение аналитических
процедур, которые позволяют существенно
сэкономить время аудита. Как правило, на
практике две-три аналитические процедуры с
удовлетворительным результатом позволяют
сократить выборку детального тестирования
для необходимого подтверждения статьи
финансовой отчетности на 20 - 30 единиц.
Получение достаточного количества
надлежащих доказательств является важной
мерой, которая носит количественный
характер при определении достаточности и
качественный характер - при установлении их
отношения к конкретной статье финансовой
отчетности.
Достаточность аудиторских
доказательств зависит от установленного
уровня существенности для конкретного
аудита, установленного контрольного риска.
Чем меньше существенность и чем больше
контрольные риски, тем больше
доказательств необходимо получить
аудитору для подтверждения достоверности
финансовой отчетности. Например, на
практике при среднем уровне контрольного
риска и существенности 10% от валюты баланса
обычно тестируется 60 первичных документов.
Выборку можно уменьшить путем проведения
аналитических процедур.
Стандарт
является основополагающим для всех
последующих аудиторских стандартов, потому
что именно в этом стандарте указано, что
аудит проводится на основании определенных
критериев. Международные стандарты аудита
предписывают использовать определенные
критерии при получении аудиторских
доказательств.
Критерии при
определении классификации и периодизации
хозяйственных операций следующие:
1)
существование (возникновение) (occurrence) -
хозяйственная операция была проведена на
определенную дату;
2) полнота (completeness) -
все активы и все обязательства учтены и
отражены в хозяйственной отчетности;
3)
точное измерение (accuracy) - хозяйственная
операция достоверно отражена в
бухгалтерском учете;
4) периодизация (cut
off) - все хозяйственные операции отражены в
надлежащем отчетном периоде;
5)
классификация (classification) - все хозяйственные
операции учтены на надлежащих счетах
бухгалтерского учета.
Критерии,
применяемые к статьям бухгалтерского учета
на определенную дату, следующие:
1)
существование (existence) - активы и
обязательства существуют на определенную
дату;
2) права и обязательства (rights and
obligations) - актив и обязательства принадлежат
субъекту на определенную дату;
3)
полнота (completeness) - все активы и все
обязательства учтены и отражены в
финансовой отчетности;
4) стоимостная
оценка (evaluation and allocation) - все активы и
обязательства отражены в правильной
сумме.
Критерии, относящиеся к
представлению и раскрытию финансовой
отчетности:
1) возникновение, права и
обязательства (occurrence, rights and obligations) - все
хозяйственные операции и бухгалтерские
проводки раскрыты в соответствии с
требованиями законодательства;
2)
полнота (completeness) - все активы и все
обязательства учтены и отражены в
раскрытиях к финансовой отчетности;
3)
классификация и понятность (classification and
understandability) - финансовая информация
представлена, описана и раскрыта
надлежащим образом;
4) измерение и
стоимостная оценка (accuracy and evaluation) -
финансовая информация представлена и
раскрыта в должной оценке.
При
проведении аудита необходимо установить,
на какие критерии какие статьи финансовой
отчетности проверяются, а также для какой
статьи финансовой отчетности какой
критерий является первичным (главным,
основным), а какие критерии - вторичными.
Например, при аудите товарно-материальных
запасов (ТМЗ) основным критерием является
наличие ТМЗ, вторичным критерием является
оценка ТМЗ. Контрольные риски также
распределяются по критериям.
К
сожалению, несмотря на тот факт, что
подобные критерии также представлены в
российских стандартах аудита, есть
российские аудиторские фирмы, которые не
используют указанные критерии при
проведении аудиторской проверки.
При
сборе аудиторских доказательств важна
надежность. Более надежными
доказательствами являются доказательства,
полученные непосредственно самим
аудитором, нежели доказательства,
полученные от клиента. Более того,
задокументированные аудитором
доказательства на основе первичных
документов более надежны, чем устные
заявления клиента. Например, пересчет
амортизации самим аудитором является более
надежным доказательством, чем данные по
амортизации, полученные от клиента.
Аудиторские доказательства, полученные
аудиторами от третьих источников, более
надежны, чем доказательства, полученные от
клиента, например подтверждения
дебиторской или кредиторской
задолженности, полученные аудиторами от
контрагентов, подтверждения, полученные
аудиторами от банков. Надежность
доказательств зависит от системы
внутреннего контроля - чем меньше риски, тем
выше надежность доказательств.
При
проведении аудита необходимо проводить
сверку полученных аудиторских
доказательств на предмет их
непротиворечивости, тем самым подтверждая
их надежность.
В случае если аудитор не
может получить надежные аудиторские
доказательства, выражается мнение о
достоверности финансовой отчетности с
оговоркой.
При получении доказательств
существуют определенные аудиторские
процедуры, которые указаны в стандарте, а
именно: инспектирование, наблюдение, запрос
и подтверждение, подсчет и аналитические
процедуры.
Инспектирование
представляет собой проверку первичных
документов, бухгалтерских записей или
материальных активов. Как правило,
применяется несколько аудиторских
процедур для получения надежных
доказательств. Например, инспектирование
материальных ресурсов дает надежные
доказательства относительно их
существования, но не дает информации о
правах и обязательствах (права
собственности) или стоимостной оценки.
Наблюдение представляет собой присутствие
аудитора при выполнении клиентом
каких-либо бизнес-процессов. Например,
присутствие при инвентаризации, проводимой
клиентом, или наблюдение за платежами.
Запрос и подтверждение часто используются
аудиторами при получении информации от
третьих лиц.
Подсчет представляет собой
проверку точности арифметических расчетов
в регистрах бухгалтерского учета.
Аналитические процедуры представляют
собой анализ определенных финансовых
коэффициентов или тенденций финансовых
показателей при обязательной
сопоставимости условий функционирования
организации.
В апреле 2007 г. Комитетом по
международным стандартам аудита (IAASB) на
обсуждение представлен новый проект
стандарта 500 "Касательно обоснованности и
надежности аудиторских доказательств",
который вступит в силу с 15 декабря 2008 г.
В стандарте даны определения таких понятий,
как регистры бухгалтерского учета и
первичные документы, на основании которых
проводится детальное тестирование,
аудиторские доказательства, необходимые
для принятия аудитором решения, и
достаточность и уместность аудиторских
доказательств. Еще раз подчеркнута
ответственность менеджмента за систему
внутреннего контроля и подготовку
финансовой отчетности.
В изменениях
указано, что бухгалтерские регистры сами по
себе не являются достаточными
доказательствами при аудите. Большая роль
отводится при сборе аудиторских
доказательств тестированию системы
внутреннего контроля и оценке рисков.
Новый стандарт связывает риски системы
внутреннего контроля с аудиторскими
доказательствами, а именно с количеством
проверяемых объектов при детальном
тестировании. Аудитор может проверять либо
все объекты (100%), либо только отдельные
выбранные конкретные единицы, либо
проводит проверку выборочно. Главная цель
проверки - получить надежные
доказательства на основании
профессиональных суждений аудитора с долей
надежного скептицизма.
Новый стандарт
указывает, что подразумевается под
тестированием отдельно выбранных единиц
(так называемые индивидуально-значимые
единицы - ИЗЕ). ИЗЕ - это либо большие суммы,
например выше уровня существенности по
статье финансовой отчетности, либо
нетипичные проводки, либо суммы, выбранные
на основе профессионального суждения
аудитора.
Таким образом, новый стандарт
будет взаимосвязан с уже вступившим в силу
ISA 315 "Определение и оценка рисков
возможности существенных потерь при
понимании деятельности субъекта в
определенной среде" и обретет множество
взаимозависимых деталей со стандартами
аудиторских процедур, такими как ISA 530
"Аудиторская выборка и другие средства
тестирования" и ISA 520 "Аналитические
процедуры".
Е.П.Зубарева
Ведущий
аудитор
компания Gallery
Подписано в
печать
12.12.2007
Цель МСА 500 - установление стандартов и предоставление руководства в отношении количества и качества аудиторских доказательств, необходимых в ходе аудита финансовой отчетности.
Аудиторские доказательства - это информация, полученная при формулировании выводов, на которых основывается мнение аудитора. К ним относятся первичные документы, бухгалтерские записи, иная подтверждающая информация.
Аудиторские доказательства должны быть достаточными для формулирования разумных выводов, на которых основывается мнение аудитора.
В ходе получения аудиторских доказательств могут использоваться тесты средств контроля, а также проводиться аудиторские проверки по существу.
Тесты средств контроля - тесты, проводимые с целью Получения аудиторских доказательств, характеризующих эффективность функционирования систем бухгалтерского учета и систем внутреннего контроля.
Процедуры проверки по существу - это процедуры, которые выполняются с целью получения достаточных аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности. Эти процедуры могут осуществляться в виде:
· Детальных тестов хозяйственных операций;
· Аналитических процедур (МСА 520). Тестирование средств контроля проводится для подтверждения оценки риска системы внутреннего контроля, а процедуры по существу – для проверки предпосылок, на основании которых подготовлена финансовая отчетность.
Достаточность надлежащих аудиторских доказательств представляет собой количественную меру собранных в ходе аудита доказательств. Обычно аудитор опирается на доказательства убеждающие, но не исчерпывающие по характеру.
Уместность - это качественное свойство аудиторских доказательств, которое используется в ходе проверки. На мнение аудитора влияет:
· Аудиторская оценка характера и величины неотъемлемого риска на уровне финансовой отчетности и на уровне сальдо счетов;
· Характер систем бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля и оценка риска средств контроля;
· Существенность проверяемой статьи или статей;
· Предшествующий опыт;
· Результаты аудиторских процедур, в т.ч. повыявле нию мошенничества;
· Источники и достаточность имеющейся информации.
При получении аудиторских доказательств путем процедур проверки по существу, аудитор долженрассмотреть их достаточностьс целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой отчетности.
Предпосылки подготовки финансовой отчетности - это, по существу, мнение руководства аудируемого предприятия, которое в явной и неявной формевыражено в финансовой отчетности.
Предпосылки подготовки финансовой отчетности могут быть разбиты на следующие категории:
· Существование - подтверждение существования актива или обязательства на определенную дату;
· Права и обязанности - подтверждение принадлежности активов и обязательств субъекту на определенную дату;
· Возникновение - подтверждение того, что операции отчетного периода относятся к субъекту;
· Полнота - подтверждение полноты информации, отраженной в финансовой отчетности;
· Стоимостная оценка - подтверждение надлежащей стоимостной оценки элементов финансовой отчетности;
· Тонное измерение - подтверждение правильного количества отражения операций и отнесение доходов и расходов к нужному периоду;
· Представление и раскрытие - раскрытие и классификация статей в соответствии с основными принципами финансовой отчетности.
Аудиторские доказательства собираются по каждой отдельной категории предпосылок, и наличие одной из них не может компенсировать отсутствие другой.
Существуют общие правила оценки надежности аудиторских доказательств в ходе аудита. Среди них можно выделить следующие:
· Аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, являются более надежными, чем полученные из внутренних источников;
· Аудиторские доказательства более надежны, если система бухгалтерского учета и СВК эффективны;
· Аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более достоверны, чем собранные через третьих лиц;
· Аудиторские доказательства в письменной форме более надежны, чем устные.
К процедурам получения аудиторских доказательств относятся:
· Инспектирование - в ходе инспектирования производится документирование доказательств, которые характеризуются различными степенями надежности;
· Наблюдение - взгляд на процесс или процедуру, выполняемые другими. Это необходимо в тех случаях, когда не остается документальных свидетельств и невозможно произвести пересчет;
· Запрос и подтверждение - поиск информации у осведомленных лиц;
· Подсчет - проверка точности подсчетов;
· Аналитические процедуры - анализ важных коэффициентов и тенденций (МСА 520).
МСА 230. Документирование
ФПСАД №2 «Документирование аудита» – включает в себя всю информацию, которая содержится в МСА, но изложена более подробно, с учетом российской практики документирования. Так, в российском ПСАД детально представлены реквизиты, которые должны содержать документы. Подробно излагается порядок хранения документов, содержится перечень типовых рабочих документов.
Цель МСА230 - установление стандартов и предоставление руководства в отношении ведения документации в процессе аудита.
Документация рабочая аудита - совокупность материальных носителей информации; составляется самим аудитором, сотрудниками проверяемого экономического субъекта и третьими лицами по запросу аудитора до начала, в ходе и по завершении аудиторской проверки.
Основой для определения объема документации являетсяпрофессиональное суждение аудитора. Форма и содержание документов может зависеть от разных факторов: характер аудиторского задания; форма аудиторского отчета; характер бизнеса клиента; СВК клиента и организация его бухгалтерского учета; методы и приемы проверки и др.
Документация фиксирует доказательства, помогающие сделать вывод, достигнута ли общая цель аудита.
Эти документы хранятся у аудитора, т.к. он несет ответственность за проведенную проверку.
Рабочая документация составляется в полной и подробной форме. В ней должны быть отражены следующие вопросы:
1. О планировании работы;
2. О характере, временных рамках и объемах аудиторских процедур (в первую очередь проверяются счета 50, 51, 68, т.к. их проверяет налоговая служба, и 60, 62 (при наличии мошенничества через подлог документов)), их результатах;
3. Выводы, сделанные на основе полученных доказательств;
4. Существенные вопросы, возникшие в ходе аудита, результаты их рассмотрения.
На форму и содержание рабочих документов влияют:
1. Характер аудиторского задания;
2. Форма аудиторского задания;
3. Характер и сложность бизнеса;
4. Характер и состояние бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
5. Конкретные методы и приемы, применяемые при аудировании.
В минимальный перечень сведений, отражаемых в рабочих документах, входят:
1. Сведения о юридической и организационной структуре, копии юр. документов;
2. Выдержки/копии из основных юр. документов
3. Данные об отрасли, эконом. и правовой среде;
4. Подтверждение планирования (документы);
5. Исследование аудитором системы БУ и внутреннего контроля (подтверждение);
6. Оценка аудит. риска и уровень существенности (подтверждение);
7. Аудиторские доказательства и выводы;
8. Сведения о работниках, выполняющих аудит. процедуры;
9. Сроки выполнения аудиторской проверки;
10. Сообщения экспертов, третьих лиц, копии протоколов встреч, писем, связанных с аудитом;
11. Письменные заявления от ауд. лица;
12. Копии финотчетности и аудит. заключения.
Рабочая документация является собственностью аудитора. Он должен обеспечить конфиденциальность документации и условия для ее хранения в течение необходимого времени.
Похожая информация.
Международный стандарт аудита
Введение
2. Сравнительный анализ МСА 500 и ПСАД 5 «Аудиторские доказательства»
3. Практика применения МСА 500 в аудиторской деятельности
3.1 Применение МСА 500 в бухгалтерском учете
3.2 Особенности применения МСА 500 при аудите малых предприятий
3.3 Применение МСА 500 при проверке коммерческих банков
Заключение
Список используемой литературы
Введение
Аудит в нашей стране по большому счету состоялся. Сегодня в отечественном аудите присутствуют основные черты модели аудита, характерные для стран с развитой рыночной экономикой. Это широкий охват аудитом различных типов предприятий (по формам собственности, отраслям, размерам и т.д.); наличие ежегодного обязательного и инициативного аудита; широкий спектр сопутствующих услуг, осуществляемых аудиторами; сосуществование транснациональных, больших, средних и мелких аудиторских фирм, а также аудиторов - индивидуальных предпринимателей; жесткая конкуренция на рынке аудиторских услуг, по характеру сравнительно близкая к совершенной; работа аудиторов по национальным аудиторским стандартам, в основе которых лежат общепризнанные международные (МСА); развитое аудиторское законодательство; наличие профессиональных общественных объединений; сочетание государственного регулирования аудиторской деятельности с общественным; многоуровневая система подготовки и переподготовки кадров; регулярные конгрессы, съезды, конференции, проводимые аудиторским сообществом; престижность профессии и др. Даже по распространенности недобросовестного аудита и нарушениям аудиторской этики разрыв между нашей страной и Западом, как показали тамошние бухгалтерско-аудиторские скандалы последних лет, не столь уж большой.
Пожалуй, основными отличиями, препятствующими выходу российского аудита на уровень западного (и признанию его таковым) является молодость, отсутствие реальных действенных санкций за некачественный аудит и большое отставание в создании и внедрении аудиторских стандартов. В международных стандартах аудита в 2005 г. произошло важное событие: появление их новой версии, существенно отличающейся от предыдущих. В настоящее время МСА насчитывает 47 стандартов, но это число может измениться (незначительно), поскольку в данную версию продолжают вноситься новые стандарты и отменяются старые. По-видимому, серьезное обновление этой версии через один-два года закончится и в течение, как минимум, нескольких лет она будет базовой.
Темп принятия отечественных федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД) крайне низок и составляет 5-8 стандартов в год. Сегодня перед отечественным аудитом встала дилемма (давно назревавшая, поскольку Международная федерация бухгалтеров заблаговременно объявила о планах обновления МСА): или продолжать разработку федеральных ПСАД, ориентируясь на версию МСА-2001 (официальный и довольно неплохой ее перевод на русский язык был сделан в 2002 г.), или в третий раз начать заново строительство системы федеральных ПСАД. Был принят последний вариант, но ясная программа его реализации (со сроками создания, источниками финансирования, кругом разработчиков и т.п.) и на этот раз отсутствует (во всяком случае в периодической аудиторской печати она не представлена). Тем временем 25 августа 2006 г. Правительство РФ Постановлением №523 утвердило 8 новых федеральных ПСАД (с 24 по 31 включительно), являющихся преимущественно аналогами МСА, мало изменившихся в 2005 г. Ни один из этих восьми ПСАД нельзя отнести к числу основных. Они регламентируют частные ситуации, относясь далеко не ко всем аудиторским проверкам (в отличие, скажем, от стандартов по планированию аудита, его документированию, аудиторскому заключению, существенности, рискам, аудиторским доказательствам и т.д., имеющих прямое отношение к любой аудиторской проверке); сопутствующие услуги в них затрагиваются отнюдь не самые главные.
Таким образом, цель данной работы – рассмотреть содержание МСА 500 «Аудиторские доказательства» и провести сравнительный анализ с российскими стандартами аудита.
Целью данного Международного стандарта аудита (МСА) является установление стандартов и предоставление руководства в отношении количества и качества аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой отчетности, а также в отношении процедур, выполняемых с целью получения аудиторских доказательств. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования разумных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения надлежащего комплекса тестов средств контроля и процедур проверки по существу. При некоторых обстоятельствах доказательства могут быть получены исключительно на основе процедур проверки по существу.
«Аудиторские доказательства» - это информация, полученная аудитором при формулирования выводов, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также подтверждающая информация, полученная из других источников.
«Тесты средств контроля» означают тесты, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении годности организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
«Процедуры проверки по существу» - это тесты, выполненные с целью получения аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности, которые бывают двух видов: детальные тесты хозяйственных операций и сальдо счетов и аналитические процедуры.
«Достаточные надлежащие аудиторские доказательства»
Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств контроля и процедур проверки по существу. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств; надлежащий характер является качественной мерой аудиторских доказательств, их уместности по отношению к конкретной предпосылке и ее надежности. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые являются скорее убеждающими, нежели исчерпывающими по своему характеру, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или различного характера с тем, чтобы подтвердить одну и ту же предпосылку. При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет всю имеющуюся информацию, поскольку выводы относительно сальдо счетов, класса операций или средства контроля могут основываться на суждениях или процедурах статистической выборки. На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют:
Аудиторская оценка характера и величины неотъемлемого риска как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне сальдо счетов или классов операций;
Характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств контроля;
Существенность проверяемой статьи;
Опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудитов;
Результаты аудиторских процедур, включая мошенничество или ошибки, которые могли быть обнаружены;
Источник и достоверность имеющейся информации.
При получении аудиторских доказательств путем тестов средств контроля, аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств с целью подтверждения оцененного уровня риска средств контроля. К числу аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:
Организация: системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля разработаны надлежащим образом для предотвращения и (или) обнаружения и исправления существенных искажений;
Функционирование: системы существуют и эффективно функционировали в течение соответствующего периода времени.
При получении аудиторских доказательств путем процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, полученных в результате таких процедур, наряду с любыми доказательствами, полученными в результате тестов средств контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой отчетности. Предпосылки подготовки финансовой отчетности, - это предпосылки руководства, сделанные им в явной или неявной форме, которые воплощены в финансовой отчетности. Они могут быть разбиты на следующие категории:
Существование: актив или обязательство существует на определенную дату;
Права и обязанности: актив или обязательство принадлежат субъекту по состоянию на определенную дату;
Возникновение: хозяйственная операция или событие имели место в течение отчетного периода и относятся к субъекту;
Полнота: отсутствуют незафиксированные активы, обязательства, хозяйственные операции или события, либо нераскрытые статьи учета;
Стоимостная оценка: актив или обязательство отражены по надлежащей балансовой стоимости;
Точное измерение: хозяйственная операция/событие отражаются в правильной сумме, а продажа/затраты относятся к правильному периоду;
Представление и раскрытие: статья раскрывается, классифицируется и описывается в соответствии с применимыми основными принципами финансовой отчетности.
Обычно аудиторские доказательства собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, о существовании товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу варьируют в зависимости от предпосылок. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, подтверждающие более одной предпосылки, например, проверка погашения дебиторской задолженности может предоставить аудиторские доказательства как относительно существования, так и относительно стоимостной оценки.
МСА 500 регламентирует количество и качество аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также аудиторские процедуры необходимые для получения этих доказательств.
Аудитор при аудировании экономического субъекта обязан получить достаточные и уместные аудиторские доказательства для формирования обоснованных выводов необходимых для выражения его мнения.
Под аудиторскими доказательствами понимается, полученная аудитором в ходе формулирования выводов, информация.
К ним относятся: -
первичные документы; -
бухгалтерские записи; -
подтверждающая информация от иных источников.
Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов контроля и процедур аудиторской проверки по существу.
Тесты контроля - это тесты, которые проводят с целью получения аудиторских доказательств по вопросам организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.
Процедуры проверки по существу - это тесты, которые проводят для получения аудиторских доказательств в части обнаружения существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Процедуры проверки по существу бывают двух видов - это: -
детальные тесты операций и сальдо счетов; -
аналитические процедуры.
На суждение аудитора о достаточности и уместности аудиторских доказательств оказывают влияние ряд факторов, к которым относятся: -
оценка аудитором характера и величины неотъемлемого риска на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности; -
оценка аудитором характера и величины неотъемлемого риска на уровне сальдо счетов и классов операций; -
оценка риска системы контроля, а также характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; -
существенность проверяемых статей; -
опыт и знания, приобретенные при предшествующих проверках; -
результативные показатели, полученные в ходе аудиторских
процедур;
Источник и достоверность полученной информации.
Следует отметить, что под достаточностью в данном Стандарте понимается количественная мера аудиторских доказательств, а под уместностью - качественная.
Основными направлениями сбора доказательств аудитора при изучении систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта являются: -
организация этих систем, то есть степень их разработки для предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений; -
функционирование этих систем, то есть то, что они в действительности существуют и эффективно функционируют в течение определенного периода.
Следует иметь ввиду, что аудиторские доказательства собираются по каждому утверждению, являющемуся основанием подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Обычно вышеуказанные утверждения представляют собой утверждения руководства экономического субъекта носящие как явный, так и завуалированный характер.
При этом такие утверждения обычно подразделяют на следующие категории: -
существование, то есть любой объект учета существует на определенную дату; -
права и обязательства, то есть актив и обязательство относится к данному экономическому субъекту по состоянию на определенную дату; -
возникновение, то есть за отчетный период была совершена операция или произошло событие относящееся к субъекту; -
полнота, отсутствуют неучтенные операции, объекты и нераскрытые статьи; -
стоимостная оценка, актив и обязательство отражается по балансовой стоимости; -
измерение, операция или событие финансово-хозяйственной деятельности учитывается по определенной сумме, а доход и расход относится к определенному периоду; -
представление и раскрытие, статья раскрывается, классифицируется и характеризуется в соответствии с применимыми основами бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Надежность аудиторских доказательств зависит от источника (внутреннего или внешнего), а также характера (визуального, устного или документально оформленного).
Правила надежности аудиторских доказательств: -
аудиторские доказательства от внешних источников более надежны, чем полученные от внутренних источников; -
аудиторские доказательства полученные от внутренних источников более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны; -
аудиторские доказательства собранные самим аудитором надежнее доказательств полученных от субъекта; -
письменные доказательства надежнее устных.
Если аудиторские доказательства, полученные из разных источников, подтверждают тот или иной факт, то такие доказательства являются наиболее надежными.
При невозможности получения достаточных и уместных доказательств, аудитор обязан выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.
Процедуры получения аудиторских доказательств: -
инспектирование - проверка записей, документов или материальных запасов; -
наблюдение - изучение процесса или процедур, выполняемых другими лицами; -
запрос и подтверждение - поиск и получение информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта; -
подсчет - проверка арифметической точности; -
аналитические процедуры - анализ значимых показателей и тенденций, включая различного рода колебания показателей;
Еще по теме 3.3.10. Аудиторские доказательства:
- 2.4. Ответственность аудиторов и аудиторских организаций. Страхование ответственности. Аудиторская тайна. Заведомо ложное аудиторское заключение
